Материал подготовил юрист ЮФ"Логос" Золотухина Ольга
Сложность учета различного рода скидок состоит в том, что официальное понятие скидки не закреплено ни в одной отрасли российского права. Такой термин отсутствует и в гражданском, и в бухгалтерском законодательстве Российской Федерации. Налоговый кодекс РФ содержит упоминание о скидках, однако также не дает их самостоятельного определения. В силу этого к скидкам сегодня относят и снижение первоначальной цены товара, заявленной ранее продавцом, и иные виды поощрений - различные премии, выплачиваемые за выполнение контрагентом договорных условий, подарки, бонусы и т.д. О налоговом учете некоторых скидок вы узнаете из этой статьи.
В настоящее время система скидок получила самое широкое распространение, ведь грамотно построенная политика предоставления скидок позволяет создавать для своих постоянных клиентов условия наибольшего благоприятствования и, таким образом, удерживать их у себя. Кроме того, своевременное применение скидок позволяет привлечь новых покупателей, уменьшить возможные потери компании от порчи, продать излишки товара. Сложность учета различного рода скидок состоит в том, что официальное понятие скидки не закреплено ни в одной отрасли российского права. Такой термин отсутствует и в гражданском, и в бухгалтерском законодательстве Российской Федерации. Налоговый кодекс Российской Федерации содержит упоминание о скидках, однако также не дает их самостоятельного определения. В силу этого к скидкам сегодня относят и снижение первоначальной цены товара, заявленной ранее продавцом, и иные виды поощрений - различные премии, выплачиваемые за выполнение контрагентом договорных условий, подарки, бонусы и т.д. О налоговом учете некоторых скидок вы узнаете из этой статьи. Скидка в виде премии, предусмотренной договором. Российское законодательство не запрещает продавцам товаров поощрять своих покупателей, в т.ч. и денежной премией, выплачиваемой покупателю в качестве вознаграждения за выполнение им определенных условий договора купли-продажи. Между тем в части продажи продовольственных товаров размер такой премии ограничен 10% от цены продовольственных товаров, приобретенных покупателем. Выплата такого вознаграждения не допускается в части продажи товаров, включенных в Перечень отдельных видов социально значимых продовольственных товаров, утвержденный Постановлением Правительства Российской Федерации от 15 июля 2010 г. N 530. На это указано в п. 5 ст. 9 Федерального закона от 28 декабря 2009 г. N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон N 381-ФЗ). Сумма выплаченного вознаграждения может учитываться продавцом в составе внереализационных расходов, что позволяет сделать пп. 19.1 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), согласно которому расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок, признаются внереализационными расходами налогоплательщика. Чтобы применить указанное положение НК РФ, продавцом должен быть выполнен ряд условий. 1. В пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ речь идет о премии (скидке), выплачиваемой (предоставляемой) продавцом покупателю. Поскольку Налоговый кодекс не дает определений "продавец" и "покупатель", налогоплательщик, руководствуясь ст. 11 НК РФ, вправе воспользоваться нормами гражданского законодательства. Статьей 454 ГК РФ покупатель и продавец определены как стороны договора купли-продажи, из чего можно сделать вывод, что данная норма применяется только в отношении договоров купли-продажи, если же сторонами договора являются комиссионер и комитент, положения пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ в отношении таких договоров не применяются. Именно такие разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина России от 23 июля 2013 г. N 03-03-06/1/28984. 2. Скидка в виде премии за выполнение определенных условий договора, как и любая иная скидка, должна иметь свое обоснование. Поэтому предоставление скидок должно найти свое отражение в маркетинговой политике компании, где следует четко и ясно изложить условия их предоставления. Кроме того, возможность предоставления скидки в виде выплаты денежной премии должна быть предусмотрена непосредственно договором купли-продажи или закреплена в дополнительном соглашении к нему, при этом из договора должно явно вытекать, что скидка не связана с уменьшением цены товара. (Обратите внимание! При уменьшении цены товара продавец не вправе применить пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ (Письмо УФНС России по г. Москве от 25 октября 2012 г. N 16-15/102393@, Письма Минфина России от 12 октября 2011 г. N 03-03-06/1/665, от 23 июня 2010 г. N 03-07-11/267). Не лишним будет в договоре купли-продажи предусмотреть, за выполнение каких именно условий договора (объем покупок, срочность платежа и прочее) покупатель вправе рассчитывать на поощрение. 3. Продавцу товаров следует помнить, что в качестве расходов, учитываемых в целях налогообложения, могут быть признаны расходы налогоплательщика, удовлетворяющие требованиям ст. 252 НК РФ, т.е. расходы должны быть обоснованны, документально подтверждены и направлены на получение дохода. Исходя из этого в договоре следует особо отметить, какими документами стороны подтверждают выполнение условий о предоставлении скидки в виде выплаты денежной премии (акт сверки расчетов, протокол, отчет или иной документ, подписанный обеими сторонами). Унифицированной формы такого документа не существует, поэтому продавцу, использующему в своей деятельности такой инструмент маркетинга, как премии, следует разработать форму этого документа самостоятельно и закрепить ее использование в учетной политике компании. Помимо документа, подтверждающего выполнение покупателем условий договора купли-продажи о выплате премии (предоставлении скидки), продавцу следует оформить ее расчет. Итак, в налоговом учете продавец отразит доход от реализации товаров исходя из цены, установленной договором купли-продажи без учета скидки, и внереализационный расход - на основании пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ. В налоговом учете покупателя товар, приобретенный по договору купли-продажи, будет отражен исходя из стоимости, определенной договором без учета предоставленной скидки, а сумма премии, полученной от продавца, будет отражена в составе внереализационных доходов на основании п. 8 ст. 250 НК РФ. Скидка в виде премии, не предусмотренной договором. Практическая деятельность торговых фирм показывает, что решение о поощрении покупателя в любой форме может приниматься не только согласием сторон, но и в одностороннем порядке продавцами товаров. Законодательно такие действия не запрещены, однако налоговые последствия этой процедуры зависят от того, в какой момент продавцом принято решение о выплате денежной премии - до или после оплаты поставленного товара. Если решение принято до момента оплаты поставленного товара, то одностороннее решение о поощрении своего покупателя денежной премией фактически означает освобождение последнего от оплаты части поставленного товара. Такая операция представляет собой прощение долга, которому в гражданском праве посвящена ст. 415 ГК РФ, которой определено, что обязательство прекращается освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора. О том, что такая премия приравнивается с точки зрения ГК РФ к прощению долга, говорят и сами налоговые органы, что подтверждает Письмо МНС России от 25 июля 2002 г. N 02-3-08/84-Ю216 "По вопросу учета скидок при оптовой продаже фармацевтических препаратов в соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации". Несмотря на то что прощение долга представляет собой вполне законную сделку, оно чревато для обеих сторон договора неприятными последствиями, поскольку при отсутствии в НК РФ собственного понятия "прощение долга" списание части задолженности для целей налогообложения налоговики приравнивают к договору дарения, регулируемому гл. 32 ГК РФ. Напоминаем, что дарение в отношениях между коммерческими фирмами не допускается, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает 3000 руб. (ст. 575 ГК РФ). По мнению автора, такая позиция не вполне соответствует закону, в первую очередь потому, что при прощении долга не требуется согласия покупателя. Решение о прощении долга продавец принимает сам и извещает об этом своего контрагента. Обычно для этих целей используется специальный документ, именуемый в деловой практике кредит-нотой. В нем указывается, что за выполнение определенных договорных условий (например, за определенный объем или ассортимент товара, за своевременную оплату и т.д.) продавцом покупателю выплачивается некое денежное поощрение. Так как товар к этому времени еще не оплачен, продавец информирует покупателя о сумме, подлежащей перечислению за товар с учетом предоставляемой премии. Таким образом, прощение долга, в отличие от договора дарения, представляет собой одностороннюю сделку. Аналогичного мнения придерживаются и арбитры, о чем свидетельствует Определение ВАС РФ от 8 февраля 2010 г. N ВАС-384/10. Дарение представляет собой двусторонний договор, причем основным отличием его от прощения долга выступает отсутствие каких-либо встречных обязательств у одаряемого. В Информационном письме Президиума ВАС РФ от 21 декабря 2005 г. N 104 "Обзор практики применения арбитражными судами норм Гражданского кодекса Российской Федерации о некоторых основаниях прекращения обязательств" сказано, что отношения кредитора и должника по прощению долга могут быть квалифицированы как дарение, только если имеет место намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара. Тем не менее прощение долга в целях налогообложения рассматривается как безвозмездная передача имущества, на что указывает Письмо Минфина России от 12 июля 2006 г. N 03-03-04/1/579. Однако вернемся к последствиям прощения долга у сторон договора купли-продажи. Если решение о выплате премии (списании дебиторской задолженности покупателя или ее части) за товар принимается продавцом до момента оплаты товара, то часть товара, переданного продавцом, будет считаться переданной безвозмездно со всеми вытекающими отсюда последствиями. Так, продавец, простивший при неизменных условиях договора часть оплаты товара своему покупателю, не вправе уменьшать свою выручку от их продажи в бухгалтерском учете, ведь цена товара остается неизменной. Нет оснований у продавца корректировать и свои налоговые доходы от продажи товаров - их придется оценивать в размере дохода, планируемого к получению изначально. Однако для целей налогообложения продавец не сможет учесть стоимость бесплатно переданных товаров, на что указывает п. 16 ст. 270 НК РФ. В результате в учете продавца возникнет постоянная разница, влекущая за собой возникновение постоянного налогового обязательства. Покупатель в налоговом учете должен будет отразить внереализационный доход в виде стоимости безвозмездно полученной части товаров на основании п. 8 ст. 250 НК РФ. Внереализационные расходы нужно включить в налоговую базу в момент получения товаров. Так как даты признания доходов в бухгалтерском и налоговом учете различны, то у покупателя также возникнет необходимость применения ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02", - у него возникнет вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив, которые погашаются на дату признания прочего дохода в бухгалтерском учете. Причем списать стоимость товаров в состав налогооблагаемых расходов покупатель вряд ли сможет, т.к. у него отсутствуют расходы на их приобретение, т.е. их налоговая стоимость будет признана нулевой. Именно такой вывод следует из Письма финансистов от 7 февраля 2011 г. N 03-03-06/1/80. Второй вариант - когда решение о выплате премии продавец принимает уже после исполнения договора купли-продажи. В этом случае выплата премии производится уже за рамками договорных отношений партнеров. Бухгалтерский учет и налогообложение будут практически одинаковыми - изменятся лишь балансовые счета отражения полученного имущества (вместо счета 41 будет использоваться счет 51). Никаких корректировок в части бухгалтерского и налогового учета не придется делать ни продавцу, ни покупателю товаров. Продавец товаров на основании п. 16 ст. 270 НК РФ не сможет учесть сумму выплаченной премии в составе налогооблагаемых расходов, покупатель же учтет внереализационные доходы на основании п. 8 ст. 250 НК РФ.
Скидка как уменьшение цены товара при текущей поставке Как закреплено п. 1 ст. 424 ГК РФ, исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон, однако п. 2 ст. 424 ГК РФ допускает возможность изменения цены договора после его заключения, но только в случаях, предусмотренных договором, законом, или же в установленном законом порядке. Как видим, возможность изменения цены договора купли-продажи после его заключения не противоречит нормам ГК РФ. Причем согласно п. 1 ст. 450 ГК РФ любое изменение договора, в т.ч. о снижении цены товаров, участники отношений по их купле-продаже должны определить своим согласием. Таким образом, с точки зрения ГК РФ скидку можно квалифицировать именно как снижение первоначальной цены товара. Аналогичного мнения придерживаются и суды. Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 4 июня 2007 г. N Ф04-3573/2007(34906-А27-37) по делу N А27-16098/2006-2 арбитры указали, что в договорных отношениях под скидкой подразумевается цена, на которую снижается цена товаров при выполнении покупателем определенных условий. При этом, допуская возможность изменения цены договора, закон не регламентирует эту процедуру определенными временными рамками, поэтому предоставить скидку своему покупателю продавец может в любой момент - как при самой отгрузке, так и уже на отгруженный товар. Причем первый вариант предоставления скидки является самым простым с точки зрения бухгалтерского и налогового учета у каждой из сторон соглашения. На момент отгрузки товара продавец и покупатель знают окончательную цену товара, которая и указывается в документах на отгрузку. Следовательно, выручка продавца будет определяться исходя из цены товара с учетом предоставленной скидки, исходя из этой же цены будет начислена и сумма НДС. Покупатель в свою очередь, получив отгрузочные документы от продавца, примет товар к учету по цене с учетом предоставленной скидки и воспользуется вычетом по НДС в размере, указанном в счете-фактуре продавца. Скидка как уменьшение цены после даты поставки. Особенностью предоставления ретроскидок является тот факт, что в момент продажи товаров продавец еще не знает о том, что в дальнейшем покупатель может получить скидку, выполнив соответствующие договорные условия. Поэтому при отгрузке товаров все первичные документы выписываются продавцом исходя из первоначальной цены товара, установленной договором купли-продажи. Если в дальнейшем покупатель выполняет условия договора о предоставлении скидки, то цена товара уменьшается и, следовательно, продавцу необходимо внести исправления в первичные документы. Как уже было отмечено в статье, расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок, признаются внереализационными расходами налогоплательщика (пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Однако к скидкам в виде снижения первоначальной цены товара данная норма не применяется, на это указал Минфин России в своих Письмах от 29 июня 2010 г. N 03-07-03/110, от 23 июня 2010 г. N 03-07-11/267. Так как снижение цены на товар производится в соответствии с условиями договора купли-продажи, то продавец при предоставлении ретроскидки вносит изменения в первичные бухгалтерские документы, в связи с чем возникает необходимость корректировки данных налогового учета. Такой вывод можно сделать на основании ст. 313 НК РФ, в соответствии с которой налоговый учет ведется продавцом на основании первичных учетных документов, к числу которых относятся в том числе и гражданско-правовые договоры. Таким образом, изменение договора купли-продажи в части цены единицы товара должно найти свое отражение в корректировке данных налогового учета о стоимости проданных товаров. Иными словами, продавец должен скорректировать свои налоговые обязательства по налогу на прибыль организаций. Причем на основании п. 1 ст. 54 НК РФ продавец вправе провести пересчет налоговой базы и суммы налога на прибыль за налоговый отчетный период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. К излишней уплате налога на прибыль организаций приводят в том числе и излишне учтенные доходы. Следовательно, продавец должен откорректировать на сумму предоставленной скидки свои доходы от реализации товара, признанные им на дату отгрузки товара.
Зарегистрированное СМИ — сетевое издание «Интернет-сайт Юридической фирмы "Логос"» Зарегистрировавший орган: Федеральная служба по надзору в сфере связи, информационных технологий и массовых коммуникаций Свидетельство о регистрации СМИ ЭЛ № ФС 77 - 70892 Учредители: ООО "Юридическая фирма "Логос", Осман Андрей Ильич Главный редактор: Осман Андрей Ильич Телефон редакции: +7 (812) 579-77-66 e-mail редации: law@logosinfo.ru
Eng
Материал подготовил юрист ЮФ"Логос" 
Сложность учета различного рода скидок состоит в том, что официальное понятие скидки не закреплено ни в одной отрасли российского права. Такой термин отсутствует и в гражданском, и в бухгалтерском законодательстве Российской Федерации. Налоговый кодекс РФ содержит упоминание о скидках, однако также не дает их самостоятельного определения. В силу этого к скидкам сегодня относят и снижение первоначальной цены товара, заявленной ранее продавцом, и иные виды поощрений - различные премии, выплачиваемые за выполнение контрагентом договорных условий, подарки, бонусы и т.д. О налоговом учете некоторых скидок вы узнаете из этой статьи.
